Erwerbsaufwand ist den Einkünften zuzurechnen, zu denen der engere und wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang besteht. Aufwendungen eines Arbeitnehmers zum Erwerb einer Beteiligung an seinem (ggf. künftigen) Arbeitgeber sind regelmäßig auch dann nicht als (vorab entstandene) Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abzugsfähig, wenn die Zahlung Voraussetzung für den Abschluss des Anstellungsvertrags ist. Derartige Aufwendungen sind abzugrenzen von solchen im Zusammenhang mit einer Bürgschaftsübernahme oder Darlehensgewährung eines Arbeitnehmers zugunsten seines Arbeitgebers.
Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit i.S. von § 19 Abs. 1 EStG sind dies Aufwendungen, die durch den Beruf des Steuerpflichtigen veranlasst sind. Eine solche Veranlassung liegt vor, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und wenn die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden.
Aufwendungen, die anfallen, bevor Einnahmen erzielt werden, können als vorab entstandene Werbungskosten abgezogen werden, sofern ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird. Ein solcher Abzug ist von dem Zeitpunkt an gegeben, zu dem sich anhand objektiver Umstände feststellen lässt, dass der Entschluss, Einkünfte einer bestimmten Einkunftsart zu erzielen, endgültig gefasst worden ist. Die (vorab entstandenen) Aufwendungen können -als vergeblicher Aufwand- selbst dann zu berücksichtigen sein, wenn es entgegen den Planungen des Steuerpflichtigen nicht zu Einnahmen kommt, sofern nur eine erkennbare Beziehung zu den angestrebten Einkünften besteht.
Nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG sind Werbungskosten bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Stehen die Aufwendungen zu mehreren Einkunftsarten in einem wirtschaftlichen Zusammenhang, entscheidet nach ständiger Rechtsprechung der engere und wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang. Danach sind Aufwendungen der Einkunftsart zuzuordnen, die im Vordergrund steht und die die Beziehungen zu den anderen Einkünften verdrängt.
Diese Rechtsgrundsätze hat der Bundesfinanzhof in ständiger Rechtsprechung in Bezug auf die Frage, ob Bürgschaftsverluste -oder auch Darlehensverluste- durch das Arbeitsverhältnis veranlasst sind, konkretisiert (hierzu BFH, Urteile in BFHE 250, 518, BStBl II 2016, 60, Rz 21, und in BFHE 251, 429, BStBl II 2016, 305, Rz 17).
Hiervon abzugrenzen sind jedoch solche Aufwendungen des Arbeitnehmers, die den Erwerb einer Beteiligung an dem Arbeitgeber betreffen. Derartige Aufwendungen sind nach der Rechtsprechung des BFH jedenfalls “nicht ohne weiteres” den Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuzurechnen, weil sie “im allgemeinen” nicht unmittelbar mit diesen Einkünften, sondern mit solchen aus Kapitalvermögen im Zusammenhang stehen, selbst wenn damit auch die Arbeitnehmertätigkeit gefördert wird. Vielmehr spricht eine Vermutung dafür, dass der Arbeitnehmer mit dem Erwerb einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nicht nur die Sicherung seines Arbeitsplatzes beabsichtigt, sondern auch die mit der Stellung als Gesellschafter verbundenen Rechte erstrebt. Dies gilt auch dann, wenn der Erwerb der Beteiligung (arbeitsvertragliche) Voraussetzung für die Erlangung der angestrebten Position ist oder wenn der Steuerpflichtige sich beteiligt, um durch die Zuführung von Kapital den Fortbestand der Gesellschaft und damit gleichzeitig seinen eigenen Arbeitsplatz zu erhalten. Insoweit besteht nach der Rechtsprechung des BFH ein vorrangiger Zusammenhang mit den Einkünften aus Kapitalvermögen.
Die unterschiedliche steuerliche Behandlung von Vermögensverlusten in Form eines Darlehens oder einer Bürgschaftsinanspruchnahme einerseits und einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft andererseits hat der Bundesfinanzhof insbesondere deshalb als gerechtfertigt angesehen, weil der Arbeitnehmer bei der Darlehens- oder Bürgschaftsgewährung ausschließlich das einseitige Risiko eines wirtschaftlichen Verlustes des Darlehens oder der Inanspruchnahme aus der Bürgschaft auf sich nimmt. Demgegenüber besteht bei der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nicht nur die Gefahr eines Wertverlustes, sondern das übernommene Risiko enthält umgekehrt auch die Chance einer Wertsteigerung. Ein hieraus resultierender Gewinn wäre im Falle der Veräußerung entweder nach § 17 EStG oder § 23 EStG, nicht aber nach § 19 EStG zu versteuern.
Nur ausnahmsweise kann auf dieser Grundlage die Annahme in Betracht kommen, dass der Arbeitnehmer mit dem Erwerb einer Beteiligung nicht die mit der Stellung als Gesellschafter verbundenen Rechte, sondern nahezu ausschließlich die Sicherung seines bestehenden oder die Erlangung eines höherwertigen Arbeitsplatzes erstrebt. Das kann insbesondere bei negativer Überschussprognose und damit erkennbar fehlender Absicht zur Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen aus einer solchen Beteiligung der Fall sein.
Das Finanzgericht Köln ist in der Vorinstanz zu Unreht von anderen Grundsätzen ausgegangen. Denn es hat die Frage, zu welcher Einkunftsart der engere und wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang besteht, anhand der vom Bundesfinanzhof zu Bürgschafts- oder Darlehensverlusten konkretisierten Rechtsgrundsätze beantwortet und dabei insbesondere auf die erstrebte Beteiligungshöhe abgestellt. Seine Entscheidung kann daher keinen Bestand haben. Aufgrund der getroffenen Feststellungen kann der Bundesfinanzhof in der Sache selbst entscheiden.
Der streitgegenständliche Betrag in Höhe von 75.000 EUR wurde vom Kläger am 18.12 2002 auf einem Konto der A-Gruppe hinterlegt, um damit 7 500 Aktien an der AG im Rahmen ihrer beabsichtigten Gründung im Folgejahr zu erwerben. Aus diesen Aktien hätte der Kläger in Zukunft Gewinnanteile in Form von Dividenden und damit Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt.
Zwar bestand daneben offenkundig auch ein Zusammenhang mit den ab dem Jahr 2003 beabsichtigten Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit, weil die Hinterlegung des Betrags von 75.000 EUR und die damit beabsichtigte Beteiligung an der noch zu gründenden AG ausweislich der Absichtserklärung Voraussetzung für den Abschluss eines Anstellungsvertrags entsprechend den in der Absichtserklärung niedergelegten Vereinbarungen war. Diese Beziehung wird im Streitfall indes durch den mit dem hinterlegten Geld verfolgten Zweck in Form des Anteilserwerbs an der AG überlagert. Denn unabhängig davon, ob und inwieweit der beabsichtigte Aktienerwerb auch durch das beabsichtigte Arbeitsverhältnis mit der AG motiviert war, bezweckte der Betrag die Finanzierung des beabsichtigten Beteiligungserwerbs als eigenständige Einkunftsquelle. Dagegen wird der nähere Zusammenhang zu einer Einkunftsart nicht allein durch eine Bedingung (wie im Streitfall der Verpflichtung zur Hinterlegung des Geldbetrags als Voraussetzung für den Abschluss des Anstellungsvertrags) im Sinne einer naturwissenschaftlichen Kausalkette begründet.
Anhaltspunkte für eine ausnahmsweise anderweitige Beurteilung (Zuordnung zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit) sind weder aus den vom Finanzgericht getroffenen Feststellungen noch sonst ersichtlich.
Eine steuerliche Berücksichtigung des Verlustes des hinterlegten Betrags von 75.000 EUR nach § 17 EStG ist im Streitjahr ebenfalls nicht möglich. Abgesehen davon, dass zweifelhaft ist, ob der Verlust insoweit bereits im Streitjahr zu berücksichtigen wäre, scheitert der Ansatz insgesamt daran, dass § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG nicht auf Verluste anwendbar sind, die dem Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit einem geplanten, aber fehlgeschlagenen Erwerb einer qualifizierten Beteiligung an einer tatsächlich nicht gegründeten Kapitalgesellschaft entstehen.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 17. Mai 2017 – VI R 1/16
